LVK-nytt nr 21/2005 Skattemessig behanding av låneforhold mellom kommunalt eid kraftforetak og eierkommunen

unale foretak (KF) får anledning til å kreve fradrag for lånerenter til sin eier. Ligningsmyndighetene vil ha adgang til å overprøve gjeldsrentefradrag mv. i medhold av den generelle reglen om interessefelleskap i skatteloven § 13-1.

1 Gjeninnføring av bestemmelsen om at lån mellom kommunalt eid kraftforetak og eierkommunen skal anses som opptatt mellom selvstendige skattesubjekter

Når en kommune har overført sine eierinteresser i kraftvirksomhet i et eget selskap, vil selskapet som hovedregel bli behandlet som et selvstendig skattesubjekt. Dette innebærer blant annet at selskapet i medhold av skatteloven § 6-40 kan kreve fradrag for lånerenter som det betaler til sin eierkommune.

Enkelte kommuner har ikke overført sine kraftverk til et eget selskap, men eier disse direkte. Kraftvirksomheten anses i så fall som en forvaltningsbedrift, dvs. et kommunalt forvaltningsorgan. En forvaltningsbedrift er ikke et selvstendig skattesubjekt, og lån fra kommunen til egen forvaltningsbedrift anses derfor som posteringer innenfor kommunens egen økonomi.

Fordi en forvaltningsbedrift ikke er et selvstendig skattesubjekt, vil renter i utgangspunktet ikke vil være fradragsberettiget etter regelen i skatteloven § 6-40. Som en del av kraftskattereformen, som trådte i kraft i 1997, ble det imidlertid innført en bestemmelse om at lån fra kommune til forvaltningsbedrift skal anses ytet mellom selvstendige skattesubjekter. Bestemmelsen ble opprinnelig inntatt som et nytt tredje ledd i skatteloven § 19 A-1 nr. 3, men ble senere videreført i skatteloven av 1999 § 18-4 tredje ledd, som lød:

”Bestemmelsen i § 10-45 gjelder tilsvarende for låneforhold mellom kommunalt eid kraftforetak og eierkommunen når låneforholdet er vedtatt av kommunestyret.”

Skatteloven § 10-45, som § 18-4 tredje ledd henviste til, lyder:

”I forhold til § 10-41 og § 10-42 anses disposisjoner mellom deltaker og selskap som foretatt mellom selvstendige skattesubjekter.”

Av § 18-4 tredje ledd, sammenholdt med § 10-45, fulgte at lån fra kommune til forvaltningsbedrift skulle anses ytet mellom selvstendige skattesubjekter. Dette innebar at rentene på lånet var fradragsberettigede etter skatteloven § 6-40.

Ved en lovendring av 12. desember 2003 nr. 107 ble skatteloven § 18-4 i sin helhet opphevet med virkning fra 1. januar 2004. Bakgrunnen for dette var et ønske om å oppheve gjeldsbegrensningsregelen for offentlig eide kraftforetak i § 18-4 første og annet ledd. Uten at det ble foretatt noen realitetsvurdering av den selvstendige betydningen av bestemmelsen i § 18-4 tredje ledd, ble imidlertid også denne bestemmelsen opphevet. Kommunale foretak mistet derved sin adgang til å kreve fradrag for lånerenter betalt til eierkommunen.

Fordi bortfallet av fradragsretten var en utilsiktet og uønsket virkning av opphevelsen skatteloven § 18-4 har Finansdepartementet i Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) foreslått å gjeninnføre regelen om at lån mellom kommunalt eid kraftforetak og eierkommunen skal anses som opptatt mellom selvstendige skattesubjekter. Lovendringen foreslås gjennomført ved at det i skatteloven ny § 18-4 tas inn en bestemmelse med det samme innholdet som den tidligere skatteloven § 18-4 tredje ledd.
Det er sannsynlig at Finansdepartementets forslag vil bli vedtatt av Stortinget før sommeren. Dette innebærer at kommunalt eid kraftforetak fortsatt vil kunne kreve fradrag for lånerenter som foretaket betaler til eierkommunen.
Finansdepartementet foreslår at lovendringen gis med virkning fra 1. januar 2004. Under forutsetning av at Stortinget også gir sin tilslutning til dette, vil også lånerenter som er betalt i 2004 være fradragsberettiget.

2 Ligningsmyndighetenes adgang til å overprøve gjeldsrentefradrag mv. i medhold av skatteloven § 13-1I henhold til skatteloven § 2-30 første ledd bokstav b og c er staten, kommuner og fylkeskommuner fritatt for skatteplikt. De er dermed i utgangspunktet ikke skattepliktige for renteinntekter eller andre finansinntekter. Etter skatteloven § 2-5 er imidlertid fylkeskommuner og kommuner skattepliktige for inntekt knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft . Offentlig eiers fordring på kraftforetak må anses som finansaktivum atskilt fra selve den kraftproduserende virksomheten, og eventuelle renteinntekter vil ikke være «knyttet til» kraftproduksjonen, jf. skatteloven § 2-5. Dersom en offentlig eier lånefinansierer kraftforetaket, vil renteutgiftene være fradragsberettiget for foretaket etter de alminnelige regler, men uten at renteinntektene kommer til beskatning hos kreditor. En økning av renteutgiftene vil således gi økt fradrag for debitorselskapet, men ingen tilsvarende økt skatteplikt for den offentlige eieren. Kraftforetakets skattepliktige inntekt reduseres, samtidig som den offentlige eieren kan plassere formuen slik at den gir skattefri avkastning. Offentlige eiere vil således ha skattemessige motiver til å holde en lav egenkapitalgrad i foretaket, ved å lånefinansiere investeringer i kraftverket og ved at det betale en høy rente av lånene. Et av hovedformålene med den tidligere gjeldsbegrensningsregelen i skatteloven § 18-4 var å sette et øvre tak for hvor store renteutgifter offentlig eide kraftforetak kunne fradragsføre ved ligningen. Selv om gjeldsbegrensningsregelen for offentlig eide kraftforetak nå er opphevet, vil den generelle bestemmelsen om interessefelleskap i skatteloven § 13-1 kunne begrense kommunalt eide selskaps eller kommunale foretaks rett til å kreve fradrag for gjeldsrenter. Skatteloven § 13-1 lyder:”(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.
(2) (…….)
(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.” Regelen om interessefellesskap vil blant annet kunne komme til anvendelse, dersom det i et låneforhold mellom en kommune og et kommunalt eid selskap eller et kommunalt foretak er avtalt en rentesats som ligger høyere enn det som må antas å ville bli avtalt mellom uavhengige parter. Reglen vil også kunne anvendes dersom egenkapitalen er for «tynn», det vil si at kraftforetaket har en høyere lånefinansiering fra eieren enn hva selskapet ville oppnådd overfor uavhengige kreditorer, jf. Ot. prp. nr. 1 (2003-2004), hvor Finansdepartementet uttaler at ”bestemmelsen om tynn kapitalisering i skatteloven § 13-1 sikrer en viss egenkapitalgrad i offentlig eide selskaper.” Så lenge egenkapitalgraden og den rentesatsen som avtales er i samsvar med det som er vanlig i bransjen, er det liten grunn til å anta at ligningsmyndighetene vil overprøve de låneavtaler mv. som inngås mellom kommuner og kommunalt eid selskap eller kommunale foretak. Dersom en kommune er i tvil mht hva vil bli akseptert kan det være grunn til å kontakte Sentralskattekontoret for Storbedrifter i Moss. En annen mulighet er å be Skattedirektoratet om en bindende forhåndsuttalelse, jf. ligningsloven § 3 A-1.